מאמר בנושא מיסוי מקרקעין
מאת עו"ד עודד פרץ



אחד מההיבטים החשובים ביותר בכל עסקת מקרקעין הינו ההיבט המיסויי. אמנם השתמטות מתשלום מס הינה עבירה, אך תכנון מס במטרה להביא את החבות בו לכדי המינימום האפשרי הינה מותרת גם מותרת.

מלבד ההיבט הפלילי, תשלום המס היננו תנאי להעברת נכסי מקרקעין על שם הרוכש בלשכת רישום המקרקעין, הטאבו, ומכניזם זה משמש ככלי גבייה יעל ביותר בידי המדינה. הווה אומר, וכך למשל, רוכש של מקרקעין לא יוכל להעביר את הנכס על שמו בטרם ישלם המוכר את המיסים החלים עליו מכוח המכירה, ובראשם מס שבח. רואים אנו כי הרוכש, מבחינה זו, הינו כבן ערובה בידי המוכר, ולכן השתרשה במנגנונים החוזיים, ובצדק, המדיניות של שימוש בנאמנויות כאלו ואחרות על מנת להבטיח את תשלומי המיסים.

דיני המיסים בכלל, ומיסוי המקרקעין בפרט, הינם מהענפים המשפטיים היותר קשים ומסובכים, וכאשר עסקינן במיסים ישנה חשיבות אף גדולה יותר להיוועצות וליווי משפטי ע"י עורך דין המתמחה ספציפית בנושאים אלו.

מיסוי מקרקעין כולל, בין היתר, את מס השבח, מס הרכישה והיטל ההשבחה.

מס השבח היננו מס המוטל על המוכר זכות במקרקעין. המס הוא בעצם מס רווח הון, המוטל על הרווח מהעסקה, כך שאם אין רווח אין חבות במס. השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על שווי הרכישה. שבח = שווי המכירה - יתרת שווי הרכישה (שווי הרכישה+ ניכויים - פחת).

לגבי דירות מגורים שהינן בבעלות פרטית קיימים בחוק מספר פטורים. כך למשל ניתן לקבל פטור אחת ל-4 שנים, ובנסיבות מסוימות אף אחת ל-18 חודשים כשעסקינן בדירת מגורים יחידה.

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטורים שונים ממס שבח לגבי מה שמוגדר "דירת מגורים מזכה", דהינו דירת מגורים שבניתה נסתיימה, שהינה בבעלותו של יחיד ולא של תאגיד כלשהו, שמשמשת או מיועדת בעיקרה למגורים, שאינה מהווה מלאי עסקי,

ששימשה למגורים בארבע השנים שקדמו למכירה או ב- 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח, כאשר תנאי למתן הפטור הוא מכירת כל הזכויות בדירה.

החוק מגדיר את התא המשפחתי כהורים וילדיהם הקטינים שטרם נישאו, כך שבמצב העניינים הרגיל נמנעים פטורים נפרדים בעבור כל אחד מבני המשפחה.

ישנה חשיבות אף לבחירת הפטור הנכון מבחינת תכנון המס, ולצורך כך יש לספק לעורך הדין המייצג את מלוא הנתונים העובדתיים.

כך למשל יש פטור עצמאי ומיוחד לדירה שנתקבלה בירושה, וסעיף 49 (ב) (5) לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מוכר שהינו בן זוגו או צאצאו או בן זוגו של צאצאו של המוריש, ובתנאי שלמוריש היתה דירה אחת בלבד, ואילו היה מוכרה היה זכאי לפטור ממס שבח.

מוכר המבקש למכור דירה שקיבל במתנה יצטרך לעמוד בתקופת הצינון הנקובה בחוק.

כאשר ישנה חבות במס, ניתן להפחית מהחבות במס השבח מיני הוצאות וניכויים בגין השבחת הנכס. כך למשל ע"פ סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין ניתן לנכות הוצאות שיפוץ, פינוי דייר מוגן, תשלום מס רכישה, הוצאות שכ"ט עו"ד ודמי תיווך, ועוד.

כאשר נישום, מוכר דירה בהווה, ירצה למכור דירה נוספת שבבעלותו בעתיד הקרוב, ייתכן ועדיף לו כלל לא לבקש פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה הראשונה, ולשמור את הפטור ממס שבח למכירת הדירה השניה. זאת אם השבח, לגבי הדירה הראשונה, אינו גדול, אם הדירה השניה יקרה יותר, אם מוכר רק חלק קטן מהדירה הראשונה, אם הוציא הוצאות רבות שיוכל לנכות מהחבות במס שבח ע"פ סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, ועוד.

יצוין כי מוכרים המוגדרים כ"עוסקים" בד"כ חבים במס הכנסה ולא במס שבח, ע"פ סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין.

מס רכישה, בניגוד למס שבח, איננו מס הוני המותנה ברווח, אלא יחסי לסך הרכישה, הינו מס פרוגרסיבי באופיו. חוק מיסוי מקרקעין והתקנות שהותקנו מכוחו, תקנות מס רכישה, מדרגות את החבות לשתיים או שלוש מדרגות, תלוי אם עסקינן בדירה יחידה או לאו. בד"כ דירה יחידה שהינה זולה יחסית תהיה חייבת במס רכישה בשיעור של 0%, ואולם גובה המדרגות משתנה תכופות ויש להיוועץ בעורך דין מומחה. מס הרכישה המוטל על רכישת קרקע עומד על 5% מסך הרכישה.

לגבי מס הרכישה בעסקאות ללא תמורה, כאשר מעביר יחיד לקרובו במתנה נכס מקרקעין, מקבל המתנה יחויב בשליש מס רכישה ע"פ תקנות מס הרכישה, וכנ"ל לגבי העברה ללא תמורה לידוע בציבור, ובלבד שהזוג גר יחדיו בדירה שנה לפחות לפני המכירה ואף אחד מהם לא היה נשוי לאחר.

מכירת זכות במקרקעין לנכה או נפגע איבה חייבת במס רכישה מופחת בשיעור 0.5%.

היטל השבחה היננו מס המוטל על בעל הקרקע או על החוכר לדורות, בחכירה של מעל 25 שנה מאת מנהל מקרקעי ישראל, וזאת בגין פעולות תכנוניות מסוימות, למשל אישורה של תכנית בנין עיר (תב"ע} המעניקה זכויות בניה חדשות. גובה המס הינו 50% מעליית ערך המקרקעין עקב אישורה של התכנית, או האישור החורג או הקלת השימוש.
המקור הנורמטיבי להטלת היטל ההשבחה הוא סעיף 196 א לחוק התכנון והבנייה.
היטל ההשבחה מוטל רק על תכנית מקומית או תכנית מפורטת ולא על תכניות מחוזיות או ארציות, ואולם היטל הההשבחה חל גם על מתן הקלה או התרת שימוש חורג שמקורם בתכנית ארצית או בתכנית מחוזית.
שמוש חורג הוא שמוש שלא היה מותר קודם לכן, למשל שמוש לתעשיה או למסחר.
החבות בהיטל ההשבחה חלה רק על המקרקעין הכלולים בתכנית או על המקרקעין הגובלים לה.
המועד לתשלום ההיטל הינו בד"כ יום "מימוש הזכויות" שהינו מועד קבלת ההיתר, תחילת השמוש החורג או העברת הזכויות, כאשר העברה מכח הדין ולא מכח הסכם, דוגמת הפקעה, לא תחשב כהעברת זכויות.
חוק התכנון והבניה מעניק לוועדה המקומית לתכנון ובניה סמכות להענקת פטור מהיטל השבחה בשל מצבו החומרי של הנישום, לשכונות שיקום, למוסדות צבוריים למיניהם שאין מטרתם רווח.
בכדי להבטיח את גביית המס רשאית הועדה המקומית לתכנון ובניה להורות על רישום הערה מתאימה בפנקסי המקרקעין.

יצויין כי מס המכירה שהיה נהוג בוטל זה מכבר.


האמור לעיל איננו מהווה תחליף כלשהו לייעוץ משפטי.


הכותב, עו"ד עודד פרץ הינו עו"ד המתמחה בעסקאות מקרקעין ונדל"ן ובמיסוי מקרקעין.